О взыскании ущерба, причиненного недоимкой по налогам, с лиц, виновных в налоговом преступлении
ФНС России развивает механизмы, позволяющие взыскивать налоговую задолженность. Практика взыскания долгов по налогам с руководителей и бенефициаров компании в случае ее банкротства достаточно распространена. В Письме от 9 февраля 2024 г. № Д-5-18/23@ ведомство высказало свою позицию, основанную на Постановлении Конституционного Суда РФ от 8 декабря 2017 г. № 39-П, который ранее признал конституционными ст. 15, п. 1 ст. 1064 ГК РФ и подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ.
В указанном постановлении разрешен вопрос о возможности предъявления налоговыми органами требований о взыскании ущерба в размере налоговой недоимки юридического лица к гражданам, привлеченным к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов этого юрлица либо уголовное дело в отношении которых прекращено по нереабилитирующим обстоятельствам (например, вследствие акта об амнистии или истечения срока давности уголовного преследования).
КС пояснил, что, хотя лицом, несущим обязанность по уплате налогов, является юрлицо-налогоплательщик, тем не менее указанные лица не освобождаются от обязанности возместить причиненный их противоправными действиями ущерб, и подтвердил право прокуроров и налоговых органов по искам о возмещении вреда, причиненного публично-правовым образованиям, требовать его возмещения в рамках как уголовного законодательства, так и гражданского законодательства о возмещении вреда.
Взыскание недоимки по налогам с виновных в налоговом преступлении лиц возможно при условии невозможности ее взыскания с юрлица-налогоплательщика. При этом Конституционный Суд подчеркнул недопустимость взыскания ущерба, причиненного недоимкой, с физических лиц до внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности организации-налогоплательщика либо до того момента, как судом будет установлено, что организация является недействующей. Также должна быть учтена платежеспособность налогоплательщика, а именно – невозможность взыскания налоговой недоимки и пеней на основании норм налогового и гражданского законодательства либо с организации, либо с лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам. Это необходимо для недопущения двойного взыскания – как с компании в рамках налогового законодательства, так и с гражданина в порядке гражданского законодательства, – которое может привести к неосновательному обогащению.
При этом факт вынесения в отношении гражданина обвинительного приговора или прекращения уголовного дела не может расцениваться как безусловно подтверждающий виновность данного лица в причинении имущественного вреда, – то есть виновность привлекаемых лиц в его причинении должна быть отдельно установлена и доказана.
Ранее в дополнительных разъяснениях ФНС (Письмо от 9 января 2018 г. № СА-4-18/45@ «О направлении для использования в работе Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 08.12.2017 № 39-П») отдельно указывалось, что при доказывании вины по искам к физическим лицам, осужденным за совершение налоговых преступлений, вызвавших недоимки, или уголовное преследование которых в связи с совершением таких преступлений прекращено по нереабилитирующим основаниям, необходимо использовать материалы как налоговых проверок деятельности организации-налогоплательщика, так и расследования в отношении физического лица, которому предъявлен иск о возмещении вреда, включая сведения об установленных следственным органом фактических обстоятельствах деяния, содержащиеся в решении о прекращении уголовного дела.
Теперь, согласно Письму от 9 февраля 2024 г. № Д-5-18/23@, подход ФНС поменялся: налоговый орган будет предъявлять иски о возмещении вреда к физлицам, осужденным за совершение налоговых преступлений, вызвавших недоимки, или уголовное преследование которых в связи с совершением таких преступлений прекращено по нереабилитирующим основаниям. При подаче данных исков будет указываться на презюмирование вины причинителя вреда и возложение на ответчика бремени доказывания отсутствия его вины в силу п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23 июня 2015 г. № 25, п. 11 Постановления Пленума ВС от 26 января 2010 г. № 1. То есть привлекаемым к гражданско-правовой ответственности лицам потребуется доказывать свою невиновность в возникновении у организации ущерба в размере налоговой недоимки.
При наличии вступившего в законную силу приговора суда будут действовать нормы о преюдициальном характере установленных им обстоятельств. В случае прекращения уголовного дела по нереабилитирующим основаниям суду должны быть представлены доказательства наличия состава правонарушения в деянии физлица, к которому налоговым органом предъявлены требования о возмещении имущественного вреда, чтобы суд дал им оценку. К числу таких доказательств, как и ранее, относятся документы из материалов налоговых проверок, предварительного следствия, решения о прекращении уголовного дела.
Сумма ущерба, согласно письму ФНС, определяется, исходя из объема неуплаченных налогов (недоимки) и пеней, но не включая штраф.
Для обеспечения адекватности применяемых к лицу мер гражданско-правовой ответственности уголовно-правовые и административно-правовые санкции должны не только соответствовать характеру совершенного деяния и его опасности для защищаемых законом ценностей, но и учитывать причины и условия его совершения, а также личность правонарушителя и степень его вины в налоговой недоимке организации.
Обращается внимание на факт и степень обогащения (выгоды) виновного лица – то есть проверяется, улучшилось ли его материальное состояние, появились ли у него или членов его семьи активы, источник происхождения которых не доказан, насколько расходы указанных лиц превышали их официально установленные доходы и т.д. Получение (или неполучение) выгоды виновным физлицом не является условием привлечения его к ответственности в форме возмещения имущественного вреда.
При наличии нескольких виновных физлиц взыскание с них осуществляется солидарно. Согласно позиции ФНС, снижение размера ответственности конкретного лица должно влечь повышение объема средств, взыскиваемых с иного виновного лица.
Во избежание взыскания ущерба в двойном размере налоговый орган должен представить суду доказательства применения ординарных мер, предусмотренных налоговым законодательством (ст. 69, 46 и 47 НК) по взысканию задолженности, и сведения об их результативности, а также о результатах исполнительного производства.
Также налоговый орган должен доказать исчерпание или отсутствие правовых возможностей для удовлетворения налоговых требований за счет организации или лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам, в соответствии с нормами гражданского законодательства и законодательства о банкротстве, – например, документами, подтверждающими наличие признаков недействующего юрлица, свидетельствующими о невозможности исполнения в рамках возбужденного исполнительного производства, подтверждающими прекращение производства по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в банкротном деле, и т.д.
Полностью устранить риски взыскания с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, связанных с неуплатой налогов организацией, или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, вреда, причиненного неуплатой налогов, достаточно сложно, но минимизировать их – возможно. Для этого, как правило, организации-налогоплательщику целесообразно начинать работу еще на стадии налоговой проверки, когда у физлица (прежде всего – руководителя компании) имеются возможности принимать значимые решения и есть доступ к документации компании. В частности, представляются целесообразными следующие действия:
- сбор доказательств отсутствия умысла данного физлица на совершение налоговых нарушений;
- самостоятельное установление виновного в нарушении лица (не исключено, что таковым окажется сотрудник компании) и совершение действий по защите нарушенных прав и возмещению убытков;
- использование предусмотренных законом механизмов для уменьшения штрафов и пеней (ст. 112 и 114 НК);
- решение вопроса с погашением задолженности по налогам, которое исключит возбуждение уголовного дела или повлечет его прекращение;
- использование механизмов налоговой реконструкции и рассрочки по уплате начисленных налогов.
Также важно обращать внимание на срок исковой давности.
